小规模纳税人增值税减免政策解析

一、优惠政策内容

　　《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号，以下简称“1号公告”)规定：

　　1.自2023年1月1日至2023年12月31日,对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　2.自2023年1月1日至2023年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　为稳定预期、提振信心，进一步支持小微企业和个体工商户发展，根据《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号，以下简称“19号公告”)规定，上述1号公告针对增值税小规模纳税人的增值税减免政策，延续执行至2027年12月31日。

　　我国针对增值税小规模纳税人的增值税普惠性优惠政策目前存在两种类型，一种是税基式减免，另一种是税率式减免。最初，增值税普惠性优惠仅采取税基式减免形式。先是在《增值税暂行条例》规定了起征点，适用对象为个体工商户(小规模纳税人)和自然人;其后又单独下发文件，将适用对象扩大为所有小规模纳税人并将免征销售额从月2万元逐步提高。小规模纳税人增值税税基式减免演进过程见下表。

小规模纳税人增值税税基式减免演进一览表

　　从2020年初开始，新冠肺炎疫情在我国大面积爆发，为抗击新冠肺炎疫情、支持小微企业和个体工商户发展，又采取了税率式减免方式，从最初的将小规模纳税人实际征收率减至1%，到一度全免。小规模纳税人增值税税率式减免演进过程见下表。

小规模纳税人增值税税率式减免演进一览表

　　从政策规定可以看出，目前小规模纳税人增值税税率式减免与税基式减免叠加，除少数适用5%征收率的应税行为(项目)外，免税政策几乎覆盖所有小规模纳税人。关于增值税小规模纳税人税率式和税基式优惠政策应把握如下要点：

　　1.与适用5%征收率应税行为(项目)的关系

　　(1)小规模纳税人享受19号公告第二条减征增值税优惠政策的，只能是适用3%征收率的应税销售收入，适用5%征收率的应税销售收入无法享受该项增值税减征优惠政策。

　　(2)小规模纳税人享受19号公告第一条免征增值税优惠政策的，除了剔除适用5%征收率的销售不动产行为外，并未将其他适用5%征收率的应税行为(项目)排除在外。

　　小规模纳税人适用5%征收率的应税行为(项目)，主要有销售不动产、出租不动产、劳务派遣选择差额纳税等行为。小规模纳税人适用5%征收率的应税行为(项目)如下：

　　①小规模纳税人销售其取得(含自建)的不动产;

　　②小规模纳税人(房地产开发企业)销售或出租自行开发的房地产项目;

　　③小规模纳税人出租其取得的不动产;

　　④小规模纳税人提供劳务派遣服务、安保服务选择差额纳税;

　　⑤小规模纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用;

　　⑥小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，选择差额纳税。

　　2.税基式减免与税率式减免关系的处理。

　　(1)如果小规模纳税人所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算的月销售额没有超过10万元，则其全部应税销售收入包括适用5%征收率部分可适用19号公告第一条规定的免征增值税政策。

　　(2)如果小规模纳税人所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算的月销售额超过10万元，但在扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额，包括适用5%征收率的部分(非销售不动产行为)也可适用19号公告第一条规定的免征增值税政策。但纳税人销售不动产部分的应税销售收入应适用5%征收率依法缴纳增值税。

　　(3)如果小规模纳税人所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算的月销售额超过10万元，而且扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额，适用3%征收率的部分适用19号公告第二条规定的增值税减征政策。但纳税人应税销售收入适用5%征收率部分应全部依法缴纳增值税。

　　二、政策解读

　　(一)免征增值税政策(税基式减免)

　　19号公告第一条规定，至2027年12月31日,对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　1.小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元)的，免征增值税。为方便表述，以下该政策内容均按照月销售额口径，按季纳税的情况类推即可。

　　①免征增值税政策享受主体仅限于增值税小规模纳税人，且月销售额未超过10万元。增值税一般纳税人即使月销售额未超过10万元，也不得享受本项免征增值税政策。

　　②小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、不动产、无形资产取得的全部销售额免征增值税。

　　③小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税，销售不动产的销售额不得享受免征增值税政策。

　　2.特殊情形销售额的确定：

　　①适用增值税差额征税政策的，以差额后的余额为销售额，确定其是否可享受小规模纳税人免征增值税政策。

　　②对于以季度为纳税期限的增值税小规模纳税人，因在季度中间成立或者注销而导致当期实际经营期不足一个季度的，只要当期销售额未超过10万元，可以按规定免征增值税。

　　③其他个人(自然人)，采取一次性收取租金(包括预收款)形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，可享受小规模纳税人免征增值税政策。

　　④小规模纳税人，纳税期限不同，其享受免税政策的效果可能存在差异。因此，按照固定期限纳税的小规模纳税人可以根据自己的实际经营情况选择实行按月纳税或按季纳税，但一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　3.其他个人(自然人)销售不动产，继续按照现行规定征免增值税。即自然人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税;自然人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税。

　　4.只有开具增值税普通发票的应税销售收入才能享受免征增值税政策，凡开具增值税专用发票的应税销售收入不得享受免征增值税政策。《增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。开具增值税专用发票不得免征增值税是增值税税制原理决定的，避免出现上游企业因免税而未计算销项税额，而下游企业抵扣进项税额的现象。